四、實務中余熱發電項目會計核算的兩種基本模式及相應稅收優惠政策的適用分析

　　第一種模式

　　發電項目作為動力輔助車間，發電成本與主營業務生產成本對沖，不體現營業收入。（1）歸集成本，借：輔助生產—供電，貸：輔助材料、應付職工薪酬、車間經費、累計折舊等；（2）對沖成本，借：生產成本—水泥，貸：輔助生產—供電。

　　該會計處理模式的特點是：體現為內部結轉關系，符合業務實際情況；體現會計實質，符合會計基本準則會計要素確認條件，方便會計核算，能準確反映財務成果。

　　上述特點決定了余熱發電項目的銷售額和應納稅額不能單獨核算，不符合財稅【2011】115號文增值稅即征即退政策所要求的形式要件，難以享受到增值稅的即征即退的優惠政策。

　　在所得稅上，也由于未能單獨核算余熱發電項目實現的收入，無法減按90%計入收入總額，所得稅優惠政策也難以享受。

　　第二種模式

　　發電項目作為獨立的利潤核算項目，單獨核算收入（虛擬）及成本（分攤）。發電量并網時向供電部門開具增值稅專用發票按收入核算，用電時協商電網企業也開具增值稅專用發票，作購入處理。但是雙方不結算貨款，只登記貨物（電力）的進出數量。

　　該會計處理模式的特點是：收入虛擬計算，成本比例分攤，利于內部考核。但不符合業務實際情況；不能體現會計實質，不符合會計基本準則會計要素確認條件，負責審計的中介機構是作為合并會計報表的減項，作抵消項目處理的。

　　不可否認，上述特點滿足了增值稅即征即退政策所要求的單獨核算的形式要件，也滿足了所得稅資源綜合利用減計收入優惠政策所要求的單獨核算該部分收入的條件，可以操作減按90%計入收入總額，增值稅和所得稅相應優惠看似勉強可以享受。

　　綜合分析

　�。�1）水泥生產屬于高電耗企業，余熱發電工藝又存在固有缺陷（投入原料煤炭只有部分能量轉化為電能），發電數量一般來說小于本企業生產用電總電量，單項計算時很難形成增值稅應納稅額，所以無論采用那種會計核算模式，增值稅即征即退幾無意義。

　　（2）即使發電數量大于生產用電總電量，理論上應該可以形成增值稅應納稅額，就超發純對外銷售部分享受增值稅即征即退優惠政策。但現行電力管理體制對余熱發電生產的電力管理原則是并網不上網，所發電量全部自用，超發沒收，倒送付費，所以超發部分仍然無法形成增值稅應納稅額，反倒會帶來意想不到的風險（超發部分被稅務機關視為無償贈送而征收增值稅、調增所得稅應納稅所得額）。所以，無論采用那種會計核算模式，增值稅即征即退政策的都是成空中樓閣。

　�。�3）要享受所得稅減計收入的政策優惠，上述兩種會計處理無論哪種，都存在兩個障礙：一是發電項目屬于內設機構，不構成企業所得稅納稅人；二是該部分虛擬收入既不符合會計收入確認條件，也不符合所得稅收入確認條件。這兩個障礙不能被徹底掃除，余熱發電項目就難以被認可享受《所得稅法》規定的資源綜合利用減計收入的企業所得稅優惠政策。

　　五、結語

　　水泥窯余熱發電實質上確是符合國家產業政策導向的資源綜合利用項目，理論上也確實應該享受增值稅即征即退和所得稅資源綜合利用優惠政策。但由于其存在先天不足，再加上現行電力管理體制的束縛，余熱發電企業對國家制定的這些稅收優惠政策卻可望而不可即，難以享受到實實在在的實惠。[文/無極小刀]

上一頁  [1] [2]